Fraude de ley: la importancia de la realidad sobre la forma

Debo comenzar haciendo referencia al atraso del sistema Tribucr, anunciado por las autoridades para el 4 de agosto, pero truncado por una acción judicial que recordó al Ministerio de Hacienda su obligación de contar con una lista actualizada de morosidad y omisiones.

Principio de legalidad, básico para la función pública: no se puede hacer nada que no esté claramente delimitado en la norma ni dejar de hacer lo que la norma establece. Así, no se puede apagar o congelar la lista de morosos, aunque lleve razón el Ministerio cuando asegura que nuestra obligación como contribuyentes es estar al día. Lo cierto es que ponerse al día es también un derecho en circunstancias que aprieten el flujo de efectivo (a veces por ajustes que la misma Administración Tributaria realiza).

El problema es que, una vez establecida la deuda, se impide a los ciudadanos ejercer otros derechos e interacciones con lo público. En un país donde tantas cosas dependen de un permiso de alguna de las múltiples instancias públicas, poder ponerse al día es una cuestión de suma importancia.

Veo con tranquilidad que el proyecto Tribucr sigue adelante y estoy seguro que este tropiezo servirá para mejorar su implementación y recordar que los sistemas informáticos deben ajustarse a las leyes y no al contrario, que votamos por diputados, no por desarrolladores de software, aunque los últimos seguro tienen más influencia hoy en nuestras vidas.

Hecha esta reflexión, permítanme pasar al asunto de fondo de este artículo: la importancia de hacer prevalecer la sustancia sobre la forma.

En la práctica tributaria contemporánea, la lucha contra el fraude de ley representa uno de los desafíos más complejos para la Administración y para los contribuyentes. El desarrollo jurisprudencial y doctrinal, especialmente a partir de la doctrina de los "negocios jurídicos anómalos", nos obliga a repensar la tradicional separación entre la forma jurídica y la sustancia económica de las operaciones.

En tal sentido y dada su vigencia y aplicación en asuntos que se ventilan hoy tanto en sede administrativa como en sede judicial, viene a colación una resolución de la Sala Primera de la Corte Suprema sobre el incremento patrimonial injustificado y el fraude de ley.

Forma versus sustancia

El fraude de ley, en el ámbito tributario, se configura cuando el contribuyente, amparándose en la literalidad o apariencia de una norma, realiza actos cuyo resultado es contrario al espíritu o finalidad de la norma. Como sostiene María Luisa Carrasquer: "No se viola la ley por el acto, sino por la intención, de modo que la noción de fraude a la ley se caracteriza porque entre el hecho y el Derecho existe siempre ese nexo, esto es, la intención de actuar en fraude a la ley". La clave está en que la validez formal del negocio no basta para blindar al contribuyente frente a la potestad de recalificación de la Administración. Es indispensable atender a la realidad económica subyacente.

La realidad económica como eje

En la resolución 00313-2017, la Sala Primera reitera el principio de realidad económica, orientado a evitar el fraude de ley en menoscabo de la Hacienda Pública, pero también a garantizar que los argumentos y pruebas del contribuyente sean valorados objetivamente.

El tribunal enfatiza que la ausencia de documentación formal no puede conducir, automáticamente, a una presunción de fraude o incremento patrimonial injustificado. Corresponde ponderar la efectividad de los hechos económicos, recurriendo a todos los elementos de prueba disponibles, más allá del ropaje jurídico formal.

Esta visión se alinea con la tendencia internacional y la doctrina mayoritaria, que exigen a la Administración considerar la sustancia real de las operaciones, incluso cuando han sido estructuradas conforme a la legalidad aparente.

El criterio substance over form, adoptado en sistemas jurídicos comparados, encuentra eco en nuestra jurisprudencia, evitando que el debate tributario se agote en formalismos y desviando la atención de los supuestos de simulación absoluta, donde simplemente no existe el negocio declarado.

Garantía de seguridad jurídica y deber de colaboración

No obstante, la Sala también recuerda una exigencia fundamental: si bien el análisis debe centrarse en la realidad económica, el contribuyente tiene el deber de documentar sus operaciones y facilitar la labor fiscalizadora, pero la Sala sostiene que la falta de colaboración o la ausencia de registros puede abrir la puerta a ajustes, más nunca a una inversión automática de la carga de la prueba que socave el derecho de defensa.

La ponderación objetiva de los hechos y la motivación suficiente de los actos administrativos son garantías esenciales para evitar arbitrariedades: "…el incumplimiento flagrante de documentar adecuadamente sus actividades que le generaban ingreso, o que, en caso de haberlos seguido, mostró una conducta esquiva en colaborar con la Administración en la etapa de determinación tributaria, no habilita a interpretar en su perjuicio los datos, sino que deben ser apreciados objetivamente a fin de determinar, para los procedimientos determinativos, si corresponden o no, a ingreso".

Luego, la lucha contra el fraude de ley en materia tributaria no puede resolverse con la mera revisión de documentos o la aplicación estricta de las formas jurídicas. Es indispensable que la Administración Tributaria y los tribunales ponderen la realidad subyacente de cada operación, valorando la totalidad de los elementos de prueba y evitando caer en el formalismo vacío.

Solo así se garantiza un equilibrio entre la protección de los intereses fiscales del Estado y la seguridad jurídica de los contribuyentes, equilibrio que debemos procurar a toda costa.